A KÖNYVVIZSGÁLAT CÉLJA

A könyvvizsgálat célja

1.1. A könyvvizsgálat meghatározása

A könyvvizsgálati tevékenység összetett feladat, tartalma a törvény által körülhatárolt:

a) A számviteli törvény hatálya alá tarozó cégeknél a beszámoló felülvizsgálata, szabályszerüségének, hitelességének tanúsítása annak megállapítására, hogy azt a számviteli törvény szerint készítették el, és hogy a beszámoló valós összképet ad a cég vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéröl.

b) Vállalkozások, egyéb szervezetek alapításakor, átalakulásakor, megszünése­kor a törvényben elöírt értékelési, ellenörzési és véleményezési, záradékolási feladatok ellátása.

c) A könyvvizsgálók más, törvény szerint elöírt feladatának az ellátása.

Romániában általános érvényü jogszabályok a következö törvények és Kormányrendeletek:

- a számvitelröl szóló 1991/ 82-es törvény és annak utólagos módosításai;

- a Közpénzügyi Minisztérium 2005/1752-es Rendelete a beszámolókészítés kötelezettségröl és a számlatükörröl;

- a gazdasági társaságokról szóló 1990/31-es törvény és annak módosításai;

- a Román Könyvvizsgálói Kamaráról és könyvvizsgálói tevékenységéröl szóló 2000/591-es  Kormányhatározat;

- a könyvvizsgálói tevékenység megszervezéséröl szóló 1999/75-ös Kormányrendelet;

- a 1999/75-ös Kormány Rendeletet módosító 2002/67-es számú Rendelet;

- a Könyvvizsgálati tevékenységröl szóló 133/ 2002-es számú törvény;

- a belsö könyvvizsgálatról szóló 2002/672-es számú törvény.

A Romániában is a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok (ISA) érvényesek, melyeket az IAPC (Nemzetközi Könyvvizsgáló Bizottság) az ACCA (Association of Chartered Certified Accountants - Bejegyzett Okleveles Könyvvizsgálók Egyesülete) és más nemzeti könyvvizsgáló egyesületek közremüködésével dolgoztak ki:

A 200-as témaszámú, A pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának célja és álta­lá­nos alapelvei" Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard[1] alapján a könyvvizsgálat célja: "képessé tegye a könyvvizsgálót arra vonatkozó véleménye kialakítására, hogy a pénzügyi kimutatásokat minden lényeges vonatkozásban a pénzügyi beszámolókészítés meghatározott elveinek megfelelöen állították-e össze". Ezek lehetnek a Nemzetközi Számviteli Standardokban rögzített elvek, de lehetnek valamely ország nemzeti standardjai is.

A pénzügyi kimutatásokról alkotott könyvvizsgálói véleménynek tartalmaznia kell a következö kifejezéseket: "a valóságnak megfelelö és korrekt képet (összképet)"adnak illetve a "minden lényeges összefüggést korrekt módon mutatnak be".

A pénzügyi kimutatások részei: a mérleg, az eredménykimutatás, a pénzügyi helyzetben bekövetkezett változásokról szóló kimutatás (például cash flow-kimu­ta­tás), megjegyzések, valamint egyéb olyan kimutatások vagy magyarázó anyagok, amelyeket a pénzügyi kimutatások részeként határoznak meg. Azt, hogy mit tartalmazhatnak a könyvvizsgálat alá vont pénzügyi kimutatások, és mit nem, döntöen a nemzeti törvényi elöírások és számviteli standardok határozzák meg.

Különbséget kell tennünk a könyvvizsgálat és a kapcsolódó szakmai szolgál­ta­tá­sok között, melyek átvilágításokat, megállapodás szerinti vizsgálatokat és beszámoló-össze­ál­lí­tást foglalnak magukban. Ezekkel késöbb foglalkozunk. Az átvilágítások és a megálla­po­dás szerinti vizsgálatok nem nyújtanak a könyvvizsgálattal azonos szintü bizonyosságot, és az összeállítási jelentés semmiféle könyvvizsgálói "véleményt" nem tartalmaz.

Fontos megjegyezni, hogy a könyvvizsgáló nem hitelesíti és nem garantálja a pénzügyi kimutatások helyességét, a könyvvizsgáló jelentést készít arról, hogy véleménye szerint a pénzügyi kimutatások a pénzügyi helyzetröl a "valóságnak megfelelö és korrekt képet adnak-e", illetve "korrekt módon mutatják-e azt be".

A könyvvizsgálat célja: képessé tegye a könyvvizsgálót arra vonatkozó véleménye kialakítására, hogy vajon a pénzügyi kimutatásokat minden lényeges vonatkozásban a pénzügyi beszámoló készítésének meghatározott elvei szerint állították-e össze.

Megkülönböztetünk külsö könyvvizsgálati és belsö audit tevékenységet. Vala­mennyi törvényi elöírás szerinti könyvvizsgálatot és egyéb, az elözöekben ismertetett megállapodást a vizsgálandó társaságnál vagy szervezetnél külsö könyvvizsgáló végez (a továbbiakban külsö könyvvizsgáló). A belsö audit általában a társaság vagy a szervezet alkalmazásában lévö könyvvizsgálónak a feladata.

1.2. Történeti áttekintés

A könyvvizsgálói hivatás több száz éves múltra tekint vissza. Az ókori egyiptomi és római feljegyzések tanúsága szerint már akkoriban is foglalkoztattak az adószedök és vagyonkezelök munkáját ellenörzö embereket. A középkori Anglia feudális föurai független auditorokat fogadtak fel, nekik kellett bizonyosságot szerezni afelöl, hogy a földbérlök adói megfelelöen tükrözik-e a birtokból származó bevételeiket. Megálla­pí­tá­saikat az auditorok hangosan olvasták fel, erre vezethetö vissza az "auditor" szó. A hang­súlyt elsösorban a csalás és más szabálytalanságok feltárására helyezték. Noha a hangsúlyok mára megváltoztak és az auditor szerepe jóval bonyolultabbá vált, a könyvvizsgálat fogalma semmiképpen sem mai keletü.

A könyvvizsgálat kialakulása

Az üzleti tevékenység a legtöbb országban gazdasági társaság formában zajlik:

- Részvénytársaság, amelynek részvényei vagy tökéje forgalmazható. Ilyenek: a Public Limited Company (Plc) Nagy-Britanniában, az Aktiengesellschaft (AG) Németországban, a Kabushiki Kaisha (KK) Japánban), a Societate pe actiuni (SA) Romániában. Az ilyen társaságok alapításánál a törvény általában meghatározza a jegyzett töke legkisebb összegét és a részvényesek számát.

- Korlátolt felelösségü társaság amelynek üzletrészei vagy tökéje nem forgalmazható, például a Limited Company (Ltd) Nagy-Britanniában, a Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) Németországban, a Proprietary Companies (Pty) Ausztráliában, illetve a Societate cu răspundere limitată (SRL) Romániában.

- Közkereseti társaság, betéti társaság és egyéni vállalkozó.

A legtöbb országban a jogi személyiséggel rendelkezö gazdasági társaságokat és egyes, jogi személyiséggel nem rendelkezö gazdasági társaságokat a cégbíróságon vagy valamely más állami szervezetnél be kell jegyeztetni.

A modern könyvvizsgálat kezdetei a XIX. századra tehetök, ekkor alakult ki a gazdasági társaság mint független jogi személyiség fogalma. A könyvvizsgálat kialakulása a tulajdonosok és az ügyvezetés szétválásával kezdödött, majd hamarosan szükségessé vált a tulajdonosi (részvényesi) érdekek védelme ott, ahol a tulajdonosok már nem vettek részt a napi döntéshozatalban. A hitelkapcsolatok bövülésével felmerült annak az igénye, hogy a hitelezök megbízható, valós képet kapjanak a vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmezöségi helyzetéröl.

Az Association of Chartered Certified Accountants (ACCA - Bejegyzett Okleveles Könyvvizsgálók Egyesülete) 1891-ben, az US Institute of Certified Public Accountants (AICPA - Amerikai Hites Könyvvizsgálók Intézete) 1887-ben, és a Nederlands Instituut van Register Accountants (NivRA - Holland Bejegyzett Könyvvizsgálók Intézete) 1895-ben alakult meg. Más intézetek, különösen az európaiak, nem sokkal a II. világháború elött vagy után jöttek létre, a németországi Institut der Wirtschaftsprüfer [Könyvvizsgálók Intézete] 1932-ben, a francia Ordre des Experts Comptables 1945-ben alakult meg.

Romániában a Román Könyvvizsgálói Kamara 2000-ben jött létre az 591-es számú törvény alapján, azóta tevékenységét folyamatosan erösíti, és tagjainak létszámát növeli.

Az évek során az auditorokkal szemben támasztott képzési, etikai és oktatási követelmények a gazdasági társaságok könyvvizsgálatának és beszámolási kötelezett­ségeinek bövülésével jelentösen megnövekedtek.

Sokszor értelmezik úgy, hogy a könyvvizsgálat feladata a csalás, hamisítás és adóelszámolási hibák feltárása. Ilyen hibák számos országban, különösen Közép- és Kelet-Európában, valamint a volt Szovjetunió területén is gyakoriak, ahol az adó­el­számolás külön könyvvizsgálat tárgya. Ezekben az országokban a pénzügyi kimutatások kötelezö könyvvizsgálata viszonylag új keletü, hiszen itt korábban nem létezett aktív tökepiac, így nem volt különbség az adózási és a pénzügyi számviteli adatok között.

A könyvvizsgálat célja, amint azt fentebb említettük, jelentés készítése a pénzügyi kimutatások "valóságosságáról és korrektségéröl", illetve a pénzügyi kimutatások "korrekt bemutatásáról", és ezt a csalás az adóelszámolások csak olyan mértékben befolyásolhatják, amilyen mértékben azok a beszámolókészítési elveket befolyásolják, illetve amennyire azok a pénzügyi kimutatások szempontjából lénye­gesek.

Csalás és hiba

A 240. témaszámú, Csalás és hibák 828c23i címü Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardban rögzítettek szerint a csalás szándékos cselekedet, amely lehet okmá­nyok meghamisítása vagy eszközök jogellenes eltulajdonítása, vagy a számviteli politika helytelen alkalmazása.

A csalásnak nincs általános jogszabályi definíciója, és végsö soron a bíróság dönti el, hogy törvénybe ütközö csalásról van-e szó vagy sem. A könyvvizsgálónak általában feltételezett, de nem bizonyított csalással, hamisítással van dolga.

A hiba a nem szándékos cselekedet, amely lehet a számviteli politika helytelen alkalmazása, tények figyelmen kívül hagyása vagy téves értelmezése, illetve lehetnek számszaki hibák is.

A két meghatározás között olyan jelentéktelen a különbség, hogy a könyv­vizs­gálati eljárás mindkettönél azonos. Az egyetlen különbség akkor merülhet fel, ha a könyvvizsgálót a törvény arra kötelezi, hogy bizonyos jogellenes cselekményekröl a felügyeleti szerveknek jelentést tegyen.

A könyvvizsgálat a pénzügyi kimutatások "valóságosságáról és korrektségéröl" számol be, amelyet csak a csalás és az adóelszámolások befolyásolhatnak olyan mértékben, amennyire azok a beszámolókészítési elveket befolyásolják, és amennyire lényegesek. A Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokkal összhangban végzett könyv­vizsgálati munkát úgy kell megtervezni, hogy az ésszerü bizonyosságot nyújtson arról, hogy a pénzügyi kimutatások nem tartalmaznak lényeges hibás állítást. Ugyanakkor a könyvvizsgálati munkának lehetnek olyan belsö korlátai, amelyek a könyvvizsgálót megakadályozzák abban, hogy képes legyen feltárni a lényegesen hibás állításokat. Ide tartozik a mintavétel, az a tény, hogy a könyvvizsgálati bizonyítékok többsége inkább meggyözö, mintsem bizonyító erejü, valamint hogy a belsö ellenörzési rendszereknek is megvannak a saját belsö korlátaik. Ezért és számos egyéb okból, az a könyvvizsgálat, amely nem tárja fel a lényeges hibás állításokat, nem feltétlenül gondatlanul végzett könyvvizsgálat.

Bizonyosság nyújtására szóló megbízások

A 100. témaszámú, Bizonyosság nyújtására szóló megbízások címü Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardban rögzítettek szerint a bizonyosság nyújtására szóló megbízás olyan megbízás, mely során a számviteli szakembert valamely más személy hatáskörébe tartozó téma meghatározott és arra alkalmas kritériumok szerinti érté­ke­lé­sé­re vagy felmérésére kérik fel, valamint arra, hogy az adott témáról bizonyos szintü bizonyosságot nyújtó következtetését a felhasználó részére kinyilvánítsa. Fontos különbséget tennünk a könyvvizsgálat alapján nyújtott bizonyossági szint (amely a magas szintü bizonyosság) és más, a bizonyosság nyújtására szóló megbízások alapján adott bizonyossági szintek között, amelyek a megbízás jellegétöl függöen alacsonyabb szintü bizonyosságot nyújthatnak.

A bizonyosság nyújtására szóló megbízások számos fajtája létezik bármely alábbi kombinációban:

- megbízás több témakörröl szóló jelentés elkészítésére, amely tartalmazhat pénzügyi és nem pénzügyi információkat;

- megbízások, melyek magas vagy közepes szintü bizonyosságot szolgáltatnak;

- megbízás hitelesítés nyújtására és közvetlen jelentéskészítésre;

- megbízás belsö és külsö jelentés készítésére;

- megbízás a magán- és a közszférában.

Bizonyossági szintek

A fejezetben ismertetett jelentésekben adott bizonyossági szinteket az alábbi táblázatban foglaltuk össze, melyet a 120-as témaszámú, A Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok Keretelvei címü standardból vettünk át.

Forrás: ACCA, Könyvvizsgálat és belsö felülvizsgálat, tankönyv, Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Budapest, 2002., 4. p.

Pénzügyi kimutatások átvilágítására szóló megbízások

Ez a témája a 910. témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardnak. A stan­dard rögzíti, hogy a pénzügyi kimutatások átvilágításának célja: a könyv­vizs­gáló azoknak az eljárásoknak az esetében, melyeknél nem áll rendelkezésére olyan bizonyíték, mint egy könyvvizsgálatnál, megállapíthassa, hogy jutott-e olyasmi a tudomására, ami miatt úgy ítéli meg, hogy a pénzügyi kimutatásokat "minden lényeges vonatkozásban" nem a vonatkozó beszámolókészítési elvekkel összhangban készítették el (negatív bizonyosság).

A pénzügyi kimutatások átvilágítása képessé teszi a könyvvizsgálót arra, hogy megállapíthassa: jutott-e olyasmi a tudomására, ami arra utal, hogy a kimutatásokat nem a vonatkozó beszámolókészítési elvekkel összhangban készí­tették el.

A könyvvizsgáló munkája során szakmai szkepticizmussal él, és elismeri, hogy fennállhatnak olyan körülmények, amelyek miatt a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításokat tartalmazhatnak.

1.3. A külsö könyvvizsgálat célja

A könyvvizsgálat iránti igény középpontjában a kimutatások felhasználói, az érintettek követelményei állnak. Az éves pénzügyi kimutatásokban az igazgatóság és az ügyvezetés elszámolnak a tulajdonosoknak az általuk kezelt vagyonnal. Számos más külsö személynek is szüksége lehet a pénzügyi kimutatásokra a társasággal kapcsolatos döntése meghozatala során. A bankok, szállítók, hitelezök, lehetséges befektetök és alkalmazottak is érdekeltek lehetnek a társaság pénzügyeinek megismerésében. A független könyvvizsgáló megbízásának követelménye teljesíti azt az igényt, miszerint bizonyosságot kell nyújtani arról, hogy a pénzügyi kimutatások objektívek, elfogulatlanok, nem manipuláltak, tehát a felhasználók szükségletei szem­pontjából relevánsak.

A könyvvizsgálat hangsúlyai eltolódtak az egyes tételek részletes ellenörzésétöl az alkalmazott rendszerek és az azok alapján készített pénzügyi kimutatások általános átvizsgálása felé.

Ennek a változásnak a következö okai vannak:

- a modern vállalkozások növekvö mérete és komplexitása;

- az egyre pontosabb, bonyolultabb számítógépes rendszerek;

- annak a követelménye, hogy a könyvvizsgáló az eredménykimutatásról is készítsen jelentést, amely tartalmazza az idöszakra vonatkozó valamennyi gazdasági esemény áttekintését, és nem csak az év végi egyenlegeket, mint korábban.

A könyvvizsgálat elönyei

A külsö könyvvizsgálat iránti igény elöször akkor fogalmazódik meg, amikor a vállalkozás tulajdonosa és az ügyvezetése elválik egymástól. Vannak azonban magában rejlö elönyei annak is, ha a pénzügyi kimutatásokat akkor is könyvvizsgálat alá vonják, ha azt törvényi szabályozás nem írja elö.

A menedzsment vitáit könnyebb rendezni. Egy olyan társulásnál például, ahol igen bonyolult a nyereségelosztás formája, szükség lehet a könyvek független vizsgálatára, hogy a nyereség a lehetö legprecízebb megállapítását és elosz­tá­sát biztosítani lehessen.

A tulajdonosi struktúra lényeges változásaira is sor kerülhet, ha a régi könyvekben minösítés nélküli könyvvizsgálói jelentés van, például: ha egyéni vállalkozók összeolvadására kerül sor új társulás létrehozása céljából.

A harmadik fél részére benyújtott finanszírozási kérelem esélyeit növeli, ha a könyveket auditálták. Ugyanakkor tudnunk kell, hogy a bankokat általában jobban érdekli, hogy milyenek a vállalkozás kilátásai, vagy hogy milyen hitelfedezet érhetö el, mint az, hogy auditálták-e a pénzügyi kimutatásokat.

A könyvvizsgálat általában tartalmazza az üzletmenet mélyreható vizsgálatát, mely révén a könyvvizsgáló a menedzsmentnek konstruktív javaslatot tehet az üzletmenet hatékonyságának növelésére.

A könyvvizsgálat hátrányai

A hátrányok alapvetöen kétfélék:

A könyvvizsgálati díj. Természetesen a könyvvizsgáló szolgálatait meg kell fizetni. Ez az oka annak, hogy nagyon kevés társulás és még kevesebb egyéni vállalkozó hajlandó könyveit megvizsgáltatni. Az ö esetükben a számviteli szakértö fö feladata, hogy elkészítse a pénzügyi kimutatásokat, illetve hogy adó­taná­csadóként és általános pénzügyi tanácsadóként müködjön.

A könyvvizsgálat során a könyvvizsgáló a számára fontos információkat a megbízó munkatársaitól és ügyvezetésétöl kapja, melyhez kénytelen munka­idejüket igénybe venni. A professzionális könyvvizsgálónak a könyv­vizsgálatot gondosan kell megtervezni, hogy az általa okozott fennakadást a minimálisra csökkentse.

A belsö audit és a külsö könyvvizsgálat különbségei

Fontos, hogy a belsö audit és a külsö könyvvizsgálat különbségeit és azonos­sá­gát megértsük és felismerjük. A belsö audit és a külsö könyvvizsgálat eredete azonos, hiszen mindkettöt a gazdálkodó szervezeten belüli hatékony ellenörzés növekvö igénye tette szükségessé.

A külsö és belsö auditorok szoros együttmüködése kívánatos, és különösen fontos, hogy a tevékenységüket a maximális hatékonyság érdekében összehangolják. Ugyanakkor céljukat, hatókörüket és feladatkörüket tekintve számos alapvetö különbség is van közöt­tük.

Forrás: ACCA, Könyvvizsgálat és belsö felülvizsgálat, tankönyv, Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Budapest, 2002., 6-7. p.

1.4. A külsö könyvvizsgálat hatóköre

A könyvvizsgálat szakaszai

A könyvvizsgálati munka alapvetöen gyakorlati feladat, és minden könyvvizsgálat más és más. Ennek ellenére a könyvvizsgálat számos szakaszát meg lehet határozni. Ezt mutatja a következö ábra:

Forrás: ACCA, Könyvvizsgálat és belsö felülvizsgálat, tankönyv, Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Budapest, 2002., 7. p.

Megjegyzések

Ebben a szakaszban a könyvvizsgáló elözetes értékelést készít a vállal­ko­zás belsö ellenörzési rendszeréröl.

(1) Ha valószínü, hogy a belsö ellenörzési rendszerek eredményeként a pénzügyi kimutatások "a valóságnak megfelelö és korrekt képet adnak", akkor a könyvvizsgáló az ellenörzési rendszereket teszteli.

(2) Ha a rendszerek gyengének látszanak, akkor a könyvvizsgáló nem "támasz­kodik" a belsö ellenörzési rendszerekre, hanem a pénzügyi kimutatásokban kimutatott ügyletek és egyenlegek kiterjedt tesztelését végzi el.

(3) Ha a belsö ellenörzési rendszerek megfelelöen müködnek, a könyvvizsgáló csökkentheti a fent ismertetett kiterjedt tesztelést, és "támaszkodhat" a belsö ellenörzési rendszerekre.

(4) Ha nem, akkor kénytelen lesz "alapvetö vizsgálati eljárást" végezni.

Végezetül a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatások egészét áttekinti, és kialakítja könyvvizsgálói véleményét.

Az ismertetett megközelítési mód a könyvvizsgálat kockázati alapú megközelítése (néha rendszer alapú megközelítésként is emlegetik). A kockázat és a belsö ellenörzés rendszerének felmérése után a könyvvizsgáló minden valószínüség szerint képes lesz véle­ményt nyilvánítani arról, hogy a pénzügyi kimutatások "valóságnak megfelelö és korrekt képet adnak-e", illetve "korrekt módon mutatják-e azt be". A fent ismertetett szakaszokat a továbbiakban részletesen is kifejtjük.

1.5. A könyvvizsgálati és a számviteli munka összefüggése

A könyvvizsgálat és a számvitel szoros kapcsolatban vannak, de egymástól eltérö tevékenységek. A társaság igazgatóságának felelössége a gazdasági eseményeket pontosan rögzítö és az éves pénzügyi kimutatások alapját képezö nyilvántartások kialakítása. Szin­tén az igazgatóság felelössége, hogy a pénzügyi kimutatások elkészítéséhez következetes és megfelelö számviteli politikát alakítson ki. A pénzügyi kimutatásoknak összhangban kell lenniük a jogszabályi elöírásokkal és a számviteli alapelvekkel.

A könyvvizsgálót elsösorban e munkának a végeredménye érdekli, tehát az, hogy vajon a pénzügyi kimutatások "a valóságnak megfelelö és korrekt képet" adnak-e. Ahhoz, hogy a könyvvizsgáló a véleményét kialakítsa, mélyrehatóan ismernie és értenie kell a számviteli területet. Az igazgatóság gyakorlatilag a könyvvizsgáló véleményét kéri a megfelelö számviteli politika alkalmazásával kapcsolatban. A könyvvizsgálónak azonban mégsem a számvitelt kell elötérbe helyeznie, hanem azt kell figyelembe vennie, hogy a pénzügyi kimutatásokban megjelenö kép mennyire elfogadható (elsösorban) a társaság tulajdonosai számára.

1.6. A könyvvizsgálói jelentés mint kommunikációs médiuM

A könyvvizsgálói jelentés

A könyvvizsgálói jelentés az egyetlen kommunikációs csatorna a könyvvizsgáló és a vizsgált társaság tulajdonosa között. A jelentés az a híd, melyen keresztül a könyvvizsgáló a birtokában lévö nagy mennyiségü információt tömörített formában eljuttatja a tulajdonosokhoz.

Ahhoz, hogy az információkat tömörített formában lehessen közvetíteni, a könyvvizsgálói jelentésnek rendkívül szükszavú, szinte képletként alkalmazható kifejezéscsoportokból kell állnia, ahol minden egyes kifejezésnek külön speciális jelentése van. Ilyenek például a jogi szakkifejezések is. Ezek a kifejezések azonban gyakran nem azt jelentik, ami az elsö pillanatban eszünkbe jut, és jelentöségük jóval nagyobb, mint gondolnánk. A számviteli szakember számára minden a standard formátumtól való eltérés jelentös, amely fontos további adatokat szolgáltathat. Ezért lényeges, hogy a könyvvizsgáló ismerje a következöket:

a minösítés nélküli könyvvizsgálói jelentés formáját és az alkalmazott kifejezések jelentését;

azokat a helyzeteket, amelyekben minösített könyvvizsgálói jelentést kell készíteni, valamint az abban alkalmazandó kifejezéseket (minösített jelentés korlátozott véleménnyel; minösítéssel ellátott jelentés);

azokat a helyzeteket, melyekben a könyvvizsgáló a jelentést tiszta véleménnyel látja el, de fontos lehet további részletes megjegyzések hozzáfüzése, amelyekben kiemeli a számvitel valamely meghatározott szempontját (minösített jelentés tiszta véleménnyel; figyelemfelhívással ellátott tiszta vélemény).

A tiszta és minösítés nélküli standard jelentés egy példája:

"Egy könyvvizsgáló akkor állíthatja, hogy valamely pénzügyi kimutatás a valóságnak megfelelö és korrekt, ha:

a) az általa bemutatni szándékozott üzleti tranzakciók stb. szempontjából releváns;

b) objektív, elfogulatlan..., és olyan nem részrehajló és igazolható bizonyítékokon alapszik, amelyek alkalmasak alátámasztani azt." (Lee)

1.7. Lényegesség a könyvvizsgálatban

A lényegesség fogalma alapvetö a kimutatásokban bemutatott és csoportosított adatok szempontjából. A 320. témaszámú Lényegesség a könyvvizsgálatban címü Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard útmutatást ad ebben a témában, és rámutat arra, hogyan függ össze mindez a pénzügyi kimutatások nem megfelelö könyvvizsgálói véleménnyel való ellátásának kockázatával. (Ezt a kockázatot nevezik "könyvvizsgálati kockázatnak.)

Az IASC a lényegességet a "A pénzügyi kimutatások elkészítésének és bemutatásának keretelveiben" a következö módon határozta meg:

Az információ lényeges, ha annak hiánya vagy hibás állítása befolyással lehet a felhasz­nálóknak a pénzügyi kimutatások alapján hozott gazdasági döntéseire. A lényeges­ség függ a tétel vagy a hiba nagyságától, amit annak hiánya vagy hibás állítása konkrét körül­ményei között ítélnek meg. Tehát a lényegesség inkább egyfajta küszöbérték vagy határ­érték, semmint olyan sajátos minöségi jellemzö, mellyel az információnak rendelkeznie kell ahhoz, hogy használható legyen.

Az információ lényeges, ha annak hiánya vagy hibás állítása befolyással lehet a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján hozott döntéseire. A lényegesség függ a tétel vagy a hiba nagyságától, amit annak hiánya vagy hibás állítása konkrét körülményei között ítélnek meg.

A 320. témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálói Standard számos könyvvizsgálói alapelvet határoz meg, amelyeket alább tárgyalunk.

Könyvvizsgálati alapelvek

"A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálati munka végzése során figyelembe kell vennie a lényegességet és annak összefüggését a könyvvizsgálati kockázattal."

A lényegesség és a könyvvizsgálati kockázat szintje között fordított összefüggés áll fenn. Minél magasabb a lényegesség szintje, annál alacsonyabb a könyvvizsgálati koc­ká­zati szint, és fordítva. Ahol például alacsony a lényegesség, ott növekszik a könyvvizsgálati kockázat, és a könyvvizsgáló ezt úgy kompenzálhatja, hogy vagy további ellenörzési rendszerek tesztelését hajtja végre, hogy csökkentse az ellenörzési kockázat becsült szintjét, vagy csökkenti a feltárási kockázatot azzal, hogy növeli az alapvetö vizsgálati eljárások számát.

"A könyvvizsgálat célja, hogy képessé tegye a könyvvizsgálót arra vonatkozó véleményének kialakítására, hogy a pénzügyi kimutatásokat minden lényeges vonatkozásban a pénzügyi beszámolókészítés meghatározott elveinek megfelelöen állították-e össze."

A könyvvizsgáló a megfelelö lényegességi szintet úgy állapítja meg, hogy meghatározza azokat a mennyiségi szempontból lényeges hibás állításokat, amelyek következtében a kimutatások alapján az adott valóságnak megfelelö és korrekt kép nem érvényesülne.

A lényegességet a tervezés fázisában gyakran alacsonyabb szinten állapítják meg, mint ami feltétlenül szükséges lenne ahhoz, hogy csökkenjen a fel nem tárt hibás állítások kockázata, és ahhoz, hogy foglalkozni lehessen azzal a potenciális problémával, hogy a lényegességi szintet egy késöbbi idöpontban helyesbíteni kell a beszerzett bizonyítékok alapján.

Az alapkérdés a gyakorlatban az, hogy milyen "nagynak" kell lennie a tételnek ahhoz, hogy lényegesnek lehessen tekintetni.

"A könyvvizsgálónak a lényegességet figyelembe kell vennie:

a vizsgálati eljárások jellegének, idözítésének és kiterjesztésének eldöntésekor;

a hibás állítások hatásának értékelésékor."

A könyvvizsgálónak elegendö könyvvizsgálati eljárást kell terveznie ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatásokban lényeges hibás állítások feltárására vonatkozó elvárása ésszerü legyen. A lényegtelen tételek nem befolyásolják a kimutatások alapján alkotott képet, tehát figyelmen kívül hagyhatók.

Lényegesség és megítélés

A kérdés az, hogy melyek legyenek azok a konkrét tesztek, amelyeket a könyvvizsgáló alkalmaz arra vonatkozó döntésének meghozatalakor, hogy vajon egy tétel lényegesnek mondható-e vagy sem. A következö lényeges pontokat kell megfontolni:

Minöségi szempontok, mint például a számviteli politika, nem pontos vagy nem megfelelö leírása.

Viszonylag kis összegeknek, például a hó végi eljárásban, ha megismétlödnek, össze­ge­zödve lényeges hatásuk lehet.

A lényegesség viszonylagos tényezö, és viszonylagos megfogalmazásban kell figyelembe venni. 1 000 RON könnyen lehet teljességgel lényegtelen egy nagy társaság kimutatásaiban, míg egy kisvállalkozás esetében valószínüleg az ellenkezöje lesz igaz. Továbbá az e cím alatt tárgyalt bármely összeget a következö vonatkozásban kell megítélni:

a pénzügyi kimutatások átfogó szintjén lévö tételek;

az egyes számlaegyenlegek, illetve ügyletek szintjén lévö tételek;

a törvényi és egyéb közzétételre vonatkozó elöírások, melyek értéktöl függet­lenül elöírhatják azok közzétételét, például az igazgatóság javadalmazása tekintetében;

az elözö évek megfelelö összege.

Megítélés kérdése, hogy melyek legyenek azok a konkrét tesztek, melyeket a könyv­vizsgáló alkalmaz arra vonatkozó döntésének meghozatalakor, hogy vajon egy tétel lényegesnek mondható-e, vagy sem.

Egy tétel lényegességének meghatározása

Az USÁ-ban a SEC, az Értékpapír- és Tözsdebizottság (Securities and Exchange Commission - az értékpapírtörvények legföbb felügyeleti szerve, általában csak nevének kezdöbetüiröl ismert) gyakorlati szabályként a következöket adja meg:

a 10% fölötti hiba lényeges;

az 5% és 10% közötti hiba lényeges lehet;

az 5% alatti hiba nem lényeges.

Könyvvizsgálati alapelv

"A pénzügyi kimutatások korrekt bemutatásának értékelésekor a könyvvizsgálónak fel kell mérnie, hogy a nem helyesbített hibás állítások összessége, amelyeket a könyvvizsgálat során feltárt, lényeges-e."

A könyvvizsgálónak fel kell jegyeznie a nem helyesbített hibás állításokat, melyeket a könyv­­vizsgálat során feltárt, és meg kell határoznia, hogy azok összessége lényeges-e. Egyéb olyan lehetséges hibás állításokat is figyelembe kell vennie, melyeket konkrétan nem tártak fel, ilyenek például a feltételezett hibák. Ha a szóban forgó összegek a könyv­vizs­gáló véleménye szerint lényegesek, akkor vagy további könyvvizsgálati eljárásokat kell elvégeznie, vagy fel kell kérnie a megbízót a pénzügyi kimutatások helyesbítésére.

Könyvvizsgálati alapelv

"Ha az ügyvezetés nem helyesbíti a pénzügyi kimutatásokat, és a könyvvizsgáló a kiterjesztett könyvvizsgálati eljárások eredménye alapján sem állíthatja, hogy a nem helyesbített hibás állítások összessége nem lényeges, akkor a könyvvizsgálónak mérlegelnie kell a könyvvizsgálói jelentés megfelelö minösítését."

Ha a könyvvizsgáló nem adhat ki minösítés nélküli véleményt, akkor ún. minösített könyvvizsgálói jelentést kell készítenie.